Home
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ Печать

  

УДК 657.6

   

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ

 

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

   

© 2016 г. Л.Ф. Наскевич, О.А. Ненахова

       

 

Ростовский государственный

 

университет путей сообщения

 

344038, г. Ростов-на-Дону,

 

пл. Ростовского Стрелкового Полка

 

Народного Ополчения, 2

 
 

Rostov State

 

Transport University

 

2, Rostovskogo Strelkovogo

 

Polka Narodnogo Opolchenija

 

Square, Rostov-on-Don, 344038

 

   

     
 

Донской государственный

 

технический университет

 

344000, г. Ростов-на-Дону,

 

пл. Гагарина, 1

 
 

Don State Technical University

 

1, Gagarin Square,

 

Rostov-on-Don,

 

344000

 
 

   

В статье исследуются правовые аспекты организации аудита финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации и прежде всего внутреннего аудита. Рассмотрена система правового регулирования осуществления аудиторской деятельности, сформулированы рекомендации по организационно-правовому оформлению внутреннего аудита в коммерческой организации.

 

Ключевые слова: аудит, внутренний аудит, правовая регламентация внутреннегоаудита, коммерческая организация, стандарт внутренней аудиторской проверки.

 

The article examines the legal aspects of organizing audit of financial and economic activity of the commercial organization and internal audit, in particular. Studies the system of legal regulation of audit activity in the commercial organization.

 

Keywords: audit, internal audit, legal regulation of inner audit, commercial organization, standard of internal audit.

   

Аудит и аудиторская деятельность в силу их исключительной важности для получения собственниками и государственными органами независимых сведений о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и, в целом, о финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций традиционно является объектом правового регулирования. К настоящему моменту в России создана целостная система правового регулирования аудита и аудиторской деятельности, чему в немалой степени способствовало принятие Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [1], который урегулировал многие спорные вопросы, накопившиеся с момента вступления в силу его предшественника, и фактически положил «начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг» [2, c. 45]. Данный закон относится к первому уровню правового регулирования аудита и аудиторской деятельности.

 

Ко второму уровню правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся подзаконные нормативные правовые акты, в числе которых важнейшее место занимают Постановления Правительства и Приказы Минфина РФ, которое является уполномоченным федеральным органом, осуществляющим функции государственного регулирования аудиторской деятельности. В частности, Приказами Минфина утвержден ряд новых федеральных стандартов аудиторской деятельности [3], которые вместе с принятыми ранее составляют третий, специальный уровень регулирования аудита.

 

Четвертый уровень правового регулирования аудита составляют локальные акты – стандарты, принимаемые аудиторскими организациями, а также правила независимости аудиторов и аудиторских организаций [4, c. 76].

 

Анализ содержания нормативных актов, составляющих вышеназванные уровни правового регулирования аудиторской деятельности и аудита, позволяет сделать вывод, что их нормы направлены на регулирование преимущественно внешнего аудита, осуществляемого аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

 

Не умаляя значения внешнего обязательного аудита, тем не менее необходимо отметить всевозрастающую в современных условиях важность внутреннего аудита, который в мировой практике управления считается составной частью системы внутреннего контроля организации [5, c. 87]. На наш взгляд, одним из главных преимуществ внутреннего аудита, определяющих его востребованность, является его целевая превентивность. Так, например, целью внешнего обязательного аудита в соответствии с нормами Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [6] является лишь выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, а кроме того, проводится такой аудит лишь ежегодно (ч. 2 ст. 5 Федерального закона №307-ФЗ), что позволяет утверждать, что все выявляемые в ходе аудиторской проверки ошибки фиксируются уже постфактум, когда предотвратить их негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность организации зачастую уже невозможно.

 

Цели же внутреннего аудита, в отличие от внешнего, не ограничиваются лишь проверкой финансовой отчетности организации. В современных условиях эффективно организованная служба аудита организации позволяет осуществлять на систематической основе широкий спектр аудиторских проверок, целью которых является превентивное выявление и устранение недостатков не только в учете и отчетности, но и в организации всей системы внутреннего контроля, контроль и содействие совершенствованию процессов управления рисками финансово-хозяйственной деятельности и, в целом, корпоративного управления.

 

В трактовке международной профессиональной ассоциации внутренних аудиторов «внутренний аудит призван содействовать достижению поставленных целей организации, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления» [7, c. 106]. Соответственно, внутренний аудит охватывает контролем более широкий круг объектов, чем обязательный внешний аудит. Проверке и мониторингу могут подлежать различные элементы системы управления организацией и отдельными подразделениями, их бизнес-процессы, в том числе бухгалтерский и управленческий учет, финансовая отчетность, а также финансово-хозяйственная деятельность в целом, что, безусловно, позволяет, своевременно выявляя и устраняя недостатки, оказывая соответствующие информационную поддержку и консультационную помощь управленческим работникам организации, повышать эффективность и совершенствовать управление. Как справедливо отмечает И. Трохан: «своевременно обнаруженная ошибка, как правило, обходится предприятию дешевле, что определяет в том числе экономическую целесообразность введения системы внутреннего аудита компании» [8, c. 61]. Как представляется, в современной высоко конкурентной рыночной среде наличие эффективной системы внутреннего аудита является одним из главных условий успешной финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации.

 

В настоящее время, несмотря на востребованность и преимущества внутреннего аудита, особенно для крупных компаний акционерного типа, холдинговых структур с широкой филиальной сетью, приходится констатировать, что организация внутреннего аудита не получила в Российской Федерации должного правового регулирования. В действующем Федеральном законе от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» внутренний аудит никак не упоминается и не регулируется, хотя и до его разработки, и уже после принятия учеными высказывались предложения по включению в структуру закона соответствующих положений. В частности, М.Е. Каратонов предлагал разработать и закрепить легальное определение понятия «внутренний аудит» в соответствующей статье ФЗ «Об аудиторской деятельности» [9]. Отметим, что данное предложение не потеряло актуальности, так как и на сегодняшний день легальное определение внутреннего аудита отсутствует, а многочисленные определения, выработанные наукой, не приведены к единому знаменателю, нет и общепризнанного подхода к построению систем внутреннего аудита. Сложившаяся ситуация не может способствовать развитию внутреннего аудита в российских организациях. Достаточно мотивированным представляется и предложение А.А. Ершова, который, отмечая существенные различия между внешним и внутренним аудитом, полагает необходимым принятие самостоятельного законодательного акта, регулирующего внутренний аудит в России [10, c. 109]. На наш взгляд, в данном законопроекте помимо закрепления легального определения внутреннего аудита, что исключит произвольное толкование данного понятия, должны быть урегулированы такие вопросы, как цель внутреннего аудита, его субъекты и объекты, области применения, подчиненность и обеспечение независимости внутренних аудиторов, их ответственность и др.

 

На уровне федерального законодательства вопросы организации внутреннего аудита частично урегулированы лишь для узкого круга специальных организаций. Так, например, Федеральным законом от 02.12.1990 г. №395-1 «О банках и банковской деятельности» [11] в ст. 24 в целях обеспечения финансовой стабильности кредитных организаций установлено требование создания в них системы внутреннего контроля, в структуру которой в соответствии с «Положением об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» [12] (далее – Положение) входит служба внутреннего аудита. Главой 4 указанного Положения установлен примерный перечень функций данной службы, требования в отношении содержания внутренней регламентации ее деятельности, в частности требование обеспечения постоянства деятельности, независимости и беспристрастности службы внутреннего аудита кредитной организации.

 

Помимо банковской отрасли с недавнего времени получила законодательную регламентацию организация внутреннего аудита в страховых организациях. 21 января 2014 г. вступили в силу изменения в Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела» [13] (далее – Закон). В указанный Закон была введена ст. 28.2, которая достаточно подробно определяет цели, задачи и функции внутреннего аудита в страховой организации. В соответствии со вступившими в силу нормами ст. 28.2 в целях обеспечения надлежащего уровня надежности внутреннего контроля, оценки его эффективности и проверки соответствия деятельности страховщика законодательству Российской Федерации (в том числе страховому законодательству), правилам и стандартам объединений страховщиков, положениям своих внутренних организационно-распорядительных документов страховщик обязан организовать внутренний аудит, для чего назначает должностное лицо (внутреннего аудитора) или создает структурное подразделение (службу внутреннего аудита). Регламентироваться деятельность службы внутреннего аудита страховой организации должна соответствующим положением страховщика, требования к содержанию которого достаточно подробно прописаны в ч. 2 ст. 28.2 Закона. Также на законодательном уровне сформулированы полномочия, права и обязанности внутренних аудиторов и службы внутреннего аудита страховщика (ч. 6-8 ст. 28.2 Закона). Как представляется, введение в действие ст. 28.2 Закона «Об организации страхового дела» будет иметь положительное значение не только для обеспечения прозрачности страхового бизнеса, но и для развития правового регулирования внутреннего аудита как профессиональной деятельности в целом.

 

В силу отсутствия должного законодательного регулирования внутреннего аудита организации и предприятия большинства отраслей должны регламентировать соответствующую деятельность внутренними локальными правовыми актами, разработанными с учетом положений действующих нормативно-правовых актов. Так, создание и деятельность службы внутреннего аудита предприятия могут быть регламентированы путем разработки и последующего утверждения «Положения о службе внутреннего аудита». При его разработке следует ориентироваться на нормы Федерального закона от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а также учитывать содержание федеральных стандартов аудиторской деятельности, прежде всего Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» и Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» [14], так как именно данные стандарты, в первую очередь, посвящены организации внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах. Так, например, Стандарт №29, указывая, что объем и цели аудита зависят от размера и структуры хозяйствующего субъекта, перечисляет возможные элементы функций его службы внутреннего аудита, а Стандарт №8 закрепляет понятие системы внутреннего контроля и дает представление о ее элементах.

 

Как представляется, «Положение о службе внутреннего аудита» может разрабатываться коммерческой организацией либо самостоятельно, либо с привлечением квалифицированных консультантов, и утверждаться общим собранием учредителей, советом директоров или собранием акционеров. Положение должно устанавливать структуру службы внутреннего аудита, полномочия, права и обязанности внутренних аудиторов, их подчиненность, ответственность, квалификационные требования к аудиторам, порядок назначения на должность руководителя службы, объекты и процедуры аудиторского контроля, порядок отчетности и др.

 

Важным моментом, на который необходимо обратить внимание при разработке «Положения о службе внутреннего аудита», являются вопросы подчиненности службы и его руководителя. Как отмечают П.О. Чукавин и И.А. Колтакова: «Для большинства российских компаний всегда было характерно устанавливать подчинение внутренних проверок финансово-хозяйственной деятельности, в том числе внутреннего аудита, линейному менеджменту, как правило финансовому руководству, либо генеральному директору» [15, c. 45]. На наш взгляд, при таком подходе не обеспечивается соблюдение принципа независимости и объективности аудита – одного из главных условий эффективности функционирования системы внутреннего аудита коммерческой организации. Поэтому нами рекомендуется предусматривать функциональное подчинение, а также подотчетность службы внутреннего аудита в лице их руководителей собственникам коммерческой организации, например совету директоров, общему собранию акционеров или учредителей или другим представительным органам управления, действующим в соответствии с уставом организации. В частности, указанные органы должны принимать решение о найме руководителя службы внутреннего аудита, его увольнении, они же должны утверждать отчеты и заключения о внутренних аудиторских проверках.

 

При создании службы внутреннего аудита помимо утверждения соответствующего «Положения» потребуется внесение изменений в штатное расписание коммерческой организации, а также разработка должностных инструкций руководителя и сотрудников службы.

 

Также немаловажным моментом при организационно-правовом оформлении деятельности службы внутреннего аудита коммерческой организации является регламентация методики осуществления конкретных аудиторских процедур. Данный аспект организационно-правового регулирования деятельности службы внутреннего аудита может быть реализован посредством разработки и утверждения регламентов или внутрифирменных стандартов аудиторских проверок, которые разрабатываются на каждый из объектов аудиторского контроля, предусмотренных в ранее принятом «Положении о службе внутреннего контроля». В качестве примеров таких стандартов можно назвать «Стандарт внутренней аудиторской проверки учета основных средств», «Стандарт внутренней аудиторской проверки учета и калькулирования затрат» и др.

 

Данные стандарты внутренних аудиторских проверок должны устанавливать цели и задачи проверки, ее периодичность и сроки, объект проверки и последовательное описание этапов аудиторской проверки данного объекта, требования к рабочим документам внутреннего аудитора, оформляемым на каждом из этапов проверки, а также требования к заключению внутреннего аудитора по итогам аудиторской проверки.

 

При разработке стандартов внутренних аудиторских проверок службы внутреннего аудита коммерческой организации необходимо учитывать положения федерального законодательства, регламентирующего организацию бухгалтерского учета, а также нормы Федерального закона от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», федеральных стандартов аудиторской деятельности. Так, например, «Стандарт внутренней аудиторской проверки учета и калькулирования затрат» должен разрабатываться с учетом норм Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [16], который устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету в РФ, «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [17], Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [18], Положений по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [19], «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [20], «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) [21], а также ряда методических рекомендаций по учету затрат [22], учитывающих отраслевые особенности учета затрат. Кроме того, при разработке «Стандарта внутренней аудиторской проверки учета и калькулирования затрат» следует руководствоваться рядом федеральных стандартов аудиторской деятельности, в числе которых необходимо особо выделить ФПСАД № 3 «Планирование аудита», определяющий необходимость составления плана и программы аудиторской проверки, включая оформление изменения и уточнений, возникших в ходе аудита; ФПСАД № 4 «Существенность аудита», определяющий методические подходы к определению понятия «существенность», единые требования, касающиеся ее и ее взаимосвязи с аудиторским риском; ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры», раскрывающий сущность, цели и применение аналитических процедур на стадии планирования, применение их в качестве проверки по существу и общей обзорной проверки на завершающей стадии аудита.

 

Помимо норм законодательства и положений федеральных стандартов аудиторской деятельности образцом для разработки стандартов внутренних аудиторских проверок коммерческих организаций могут служить стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, которые определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности.

 

Таким образом, разработка стандартов внутренних аудиторских проверок коммерческой организации, основанных на положениях вышерассмотренных нормативных документов, обеспечивает формирование информационно-методической базы внутреннего аудита, унифицирует применение аудиторских процедур и обработку данных по каждой процедуре внутренними аудиторами, что в конечном итоге способствует снижению аудиторского риска, повышению качества и эффективности внутреннего аудита.

   

Литература, источники и примечания

 

1. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федерального закона от 04.03.2014 № 23-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 2009, №1, ст. 15; 2014, №10, ст. 954.

 

2. Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. №4.

 

3. Приказ Минфина РФ от 17.08.2010 № 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности»(вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010). Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита») (ред. от 16.08.2011) // Российская газета, 24.11.2010, №265; 19.10.2011, №234.

 

4. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: ИД «Юриспруденция», 2011.

 

5. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ. 1992

 

6. Федеральный закон от 30.12.2008 №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федерального закона от 04.03.2014 № 23-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 2009, №1, ст. 15; 2014, №10, ст. 954.

 

7. Ершов А.А. Внутренний аудит: современное состояние и потребности в правовом регулировании // Бизнес в законе. 2010. №4.

 

8. Трохан И. Как акционерному обществу организовать и провести внутренний аудит? // Акционерный вестник. 2012. №9.

 

9. Каратонов М.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита как одного из видов финансового контроля в РФ // Налоги. 2006. №1.

 

10. Ершов А.А. Указ. соч. С.109.

 

11. Федеральный закон от 02.12.1990 г. №395-1 «О банках и банковской деятельности» (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 №218-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 1996, № 6, ст. 492; 2014, № 30 (Часть I), ст. 4219.

 

12. «Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» (утв. Банком России 16.12.2003 №242-П) (в ред. Указания Банка России от 24.04.2014 № 3241-У) // Вестник Банка России, 2004, №7; 2014, №63.

 

13. Закон РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела» (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 № 223-ФЗ) // Российская газета, 12.01.1993, №6; Собрание законодательства РФ, 2014, №30 (Часть I), ст. 4224.

 

14. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 22.12.2011 №1095)// Собрание законодательства РФ, 2002, №39, ст. 3797; 2012, № 1, ст. 139.

 

15. Чукавин П.О., Колтакова И.А. Актуальные вопросы организации внутреннего аудита в страховой компании // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2014. №5. С. 45.

 

16. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федерального закона от 21.12.2013 № 357-ФЗ) //Собрание законодательства РФ, 2011, № 50, ст. 7344; 2013, № 51, ст. 6677.

 

17. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №«34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 24.12.2010) // Российская газета (Ведомственное приложение), 1998, №208; Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2011, №13.

 

18. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010) // Финансовая газета, 2000, №46; 2010, №52.

 

19. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н»Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)») (ред. от 18.12.2012) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2008, №44; Российская газета, 25.02.2013, №40.

 

20. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (ред. от 27.04.2012)// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 1999, №26; Российская газета, 29.06.2012, №147.

 

21. Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)» (ред. от 27.04.2012) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2008, №44; Российская газета, 29.06.2012, №147.

 

22. Приказ Минсельхоза РФ от 14.12.2004 № 537 «Об утверждении Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции»; Приказ Минсельхоза РФ от 02.02.2004 № 73 «Об утверждении Методических рекомендаций по учету затрат в животноводстве» (вместе с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях»); «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводства» (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008); «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях» (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008) и др.